Ambito giuridico.
Il contratto estimatorio è un contratto nel quale una parte consegna una o più cose mobili all’altra e questa si obbliga a pagarne il prezzo, salvo che restituisca le cose nel termine stabilito.
Il contratto estimatorio vede due parti, comunemente chiamate:
- tradens,
- accipens.
Il tradens è colui che consegna i beni mobili mentre l’accipiens è colui che li riceve.
L’accipens, una volta ricevuti i beni può decidere tra:
- restituire tali beni nello stato in cui li ha ricevuti entro un termine pattuito nel contratto,
- pagare al tradens il prezzo di tali beni.
È un contratto consensuale che tuttavia non si perfeziona solo con il consenso delle parti. Si tratta infatti di un contratto anche reale cioè che si perfeziona con la consegna della cosa. Il perfezionamento dunque si ha con la consegna del bene o dei beni all’accipiens.
La consegna delle cose fa sorgere in capo all’accipiens il diritto di disporne ma costui non ne diventa il proprietario.
Il proprietario resta il tradens fino a che l’accipiens non provvede al pagamento del prezzo dei beni ricevuti.
Ciò comporta che le cose ricevute dall’accipiens non entrano a far parte del suo patrimonio.
I creditori dell’accipiens infatti non possono, fino a tale momento, aggredire i beni da questi ricevuti mediante atto di pignoramento o di sequestro.
L’articolo 1558 del codice civile recita: “Sono validi gli atti di disposizione compiuti da chi ha ricevuto le cose; ma i suoi creditori non possono sottoporle a pignoramento o a sequestro finché non ne sia stato pagato il prezzo”.
Ai sensi dell’articolo 1557 del codice civile inoltre: “Chi ha ricevuto le cose non è liberato dall’obbligo di pagarne il prezzo, se la restituzione di esse nella loro integrità è divenuta impossibile per causa a lui non imputabile”.
In altre parole l’accipiens sopporta il rischio del perimento o deterioramento delle cose ricevute anche per cause a lui non imputabili.
E in tal caso è comunque obbligato al pagamento del prezzo poiché non sarebbe in grado di restituire le cose allo stato in cu gli sono state consegnate.
Ciò è giustificato dal fatto che ha il potere di disporre dei beni ricevuto nel proprio interesse. Il potere di disposizione delle cose da parte dell’accipiens costituisce infatti la funzione propria del contratto.
L’accipiens è obbligato a pagare il prezzo dunque quando non restituisce le cose ricevute entro il termine dedotto nel contratto. Tale ipotesi si può verificare nei seguenti casi:
- ha venduto le cose a terzi;
- le ha utilizzate in altro modo;
- decide di trattenerle e non restituirle;
- si sono deteriorate o sono perite.
La stipula di tale contratto porta con sé un effetto traslativo: quello della proprietà delle cose dal tradens all’accipiens. Come già in parte accennato il trasferimento della proprietà si realizza con il pagamento del prezzo da parte dell’accipiens. Il tradens tuttavia non può più disporre delle cose per effetto della consegna mentre ne dispone l’accipiens. Dalla consegna dunque l’accipiens può provvedere alla vendita delle cose ricevute in modo legittimo.
Ambito fiscale.
Il contratto estimatorio presenta particolari peculiarità anche per quanto riguarda la disciplina fiscale applicabile, relativamente alle imposte:
- dirette (Irpef, Sostitutive, Ires)
- indirette (Iva, Bollo, ecc)
Di seguito andiamo ad analizzare in dettaglio questi aspetti.
Le Imposte Dirette
La disciplina fiscale, per quanto riguarda le imposte dirette, riguardanti il contratto estimatorio, è contenuta nel disposto dell’articolo 109 del DPR n. 917/86, secondo il quale “i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi..concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza …”, e che ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza “i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, …alla data della consegna o spedizione per i beni mobili…, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà”.
In pratica, per quanto riguarda le imposte dirette, il reddito si considera conseguito nel momento in cui si verifica l’effetto traslativo della proprietà o del diritto reale, ovvero nel momento in cui l’accipiens effettua la cessione a terzi dei beni oggetto del contratto.
Questo significa che sia per l’accipiens che per il tradens, il momento in cui il compenso percepito diviene reddito imponibile per le imposte sui redditi è al momento in cui l’accipiens effettua la cessione dei beni.
In pratica, per l’accipiens tali beni saranno classificati nei conti d’ordine come “accesso a beni di terzi“, dando adeguata informazione in nota integrativa sugli impegni assunti nel contratto. In pratica, i beni oggetto del contratto non concorrono alla determinazione del reddito d’impresa quali rimanenze finali secondo i criteri di cui all’articolo 59 del Tuir.
Imposte Indirette
La disciplina Iva riguardante il contratto estimatorio è contenuta nell’articolo 6 del DPR n. 633/72, secondo il quale recita “le cessioni di beni si considerano effettuate … nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. Tuttavia le cessioni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente, … si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione …”.
Per i contratti di conto vendita, si ricollega una speciale disciplina Iva, posto che, in base all’articolo 2 comma 2 n. 3) del DPR n. 633/72, costituiscono cessione di beni “i passaggi dal committente al commissionario (..) di beni venduti (..) in esecuzione di contratti di commissione“. Per effetto di tale finzione giuridica, ai soli fini Iva, si presuppone l’esistenza di un doppio trasferimento del bene oggetto del rapporto di commissione, ossia dal committente al commissionario e da quest’ultimo all’acquirente (Circolare Ministeriale N.15 del 16/02/1973).
Cessione Interna
Al momento della cessione interna del bene oggetto del contratto dovrà essere applicata l’Iva, facendo riferimento alla qualifica del soggetto committente (tradens).
In particolare in caso di tradens soggetto passivo Iva, si renderà applicabile il regime ordinario Iva, o il regime del margine (qualora i beni oggetto del contratto estimatorio siano beni usati). Mentre se il tradens è un soggetto privato (classico caso degli hobbisti che effettuano il conto vendita presso negozianti), l’operazione sarà esclusa da Iva, mancando il requisito soggettivo, di cui agli articoli 1, 2 e 4 del DPR n. 633/72. Naturalmente tale regime Iva, si ribalterà al momento della cessione finale del bene al cliente finale, con le seguenti fattispecie:
- Tradens soggetto passivo Iva – se il tradens è un operatore soggetto passivo Iva che ha commissionato in c/vendita un bene nuovo, si applicherà il regime ordinario con aliquota di riferimento, oppure, il regime del margine dei beni usati (articolo 36, D.L. n. 41/95) se il bene ceduto risulta usato. Nella cessione effettuata dall’accipiens al consumatore finale non è possibile applicare l’esonero dall’obbligo di emissione della fattura a favore del documento commerciale di cui all’articolo 22 del DPR n.633/72.
- Tradens soggetto privato – se il tradens è un soggetto privato, dovrà essere assoggettato a fatturazione il passaggio dall’accipiens (commerciante) al consumatore finale con applicazione degli articoli 1, 2 e 4 del DPR n. 633/72 e la successiva provvigione con aliquota Iva al 22%. In pratica parte del prezzo finale, pari al valore della merce concordata con il tradens, sarà escluso da Iva, mentre per la parte eccedente, che corrisponde alla provvigione dell’accipiens, vi sarà l’applicazione dell’Iva al 22%. Ricordiamo che il trasferimento del bene dal privato al commissionario non potrà essere documentato con alcuna fattura in quanto il soggetto committente, è per sua natura, escluso dall’applicazione dell’imposta.
Cessione In Frode Iva
Ultimo aspetto che ci pare utile approfondire riguarda la possibile contestazione di cessione in frode Iva, a capo del soggetto (tradens) che ha consegnato i beni al commerciante (accipiens).
Ai sensi dell’articolo 1, comma 5, del DPR n. 441/97, il soggetto che ha consegnato beni a terzi può vincere eventuali presunzioni di cessione in frode Iva secondo una delle seguenti modalità:
- Dal libro giornale o da altro libro tenuto a norma del codice civile o da apposito registro (libro c/lavorazione, deposito) tenuto in conformità all’articolo 39 DPR n. 633/72 o da atto registrato presso l’Ufficio del registro, dai quali risultino la natura, qualità, quantità dei beni medesimi e la causale della consegna;
- Dal documento di trasporto previsto dall’articolo 1, comma 3, del DPR n. 472/1996, progressivamente numerato dall’emittente e integrato con la relativa causale o con altro valido documento di consegna (come nel caso in questione);
- Da apposita annotazione effettuata, al momento del passaggio dei beni, in uno dei registri previsti dagli articoli 23, 24 e 25 del DPR n. 633/72 (rispettivamente registro delle fatture emesse, dei corrispettivi e degli acquisti), contenente, oltre alla natura, qualità e quantità dei beni, i dati necessari per identificare il soggetto destinatario dei beni e la causale non traslativa dell’invio dei beni.